例析可供出售金融资产的会计与税务处理差异

作者:杨桂洁 刊名:财会研究 上传者:李桂红

【摘要】本文借助实例解析可供出售金融资产的会计与税务处理差异。

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一、可供出售金融资产的会计与税务处理差异比较可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如,在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。可供出售金融资产在初始计量、持有期间取得利息或现金股利、公允价值变动形成利得或损失及转让时的会计与税务处理差异比较如下:(一)可供出售金融资产的初始计量新准则规定,企业初始确认可供出售金融资产时,按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。所支付价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利,单独确认为应收项目。在税务处理上,可供出售金融资产属于新税法规定的投资资产,新税法实施条例第71条规定,投资资产按以下方法确定成本:1.通过支付现金的方式取得的投资资产,以购买价款为成本。2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本;(二)可供出售金融资产持有期间取得利息或现金股利新准则规定,采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利,在被投资单位宣告发放现金股利时计入当期损益。依据新税法第6条规定,采用实际利率法计算可供出售金融资产的利息,计入当期应纳税所得额;依据新税法第26条、新税法实施条例第83条规定,可供出售权益工具投资的现金股利,除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外,在被投资单位宣告发放现金股利时计入当期损益的可从应纳税所得额中扣除。(三)可供出售金融资产公允价值变动形成利得或损失新准则规定,可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。具体如下:1.在资产负债表日,可供出售金融资产以公允价值进行后续计量,公允价值变动计入“资本公积其他资本公积”,在该金融资产终止确认时,将“资本公积其他资本公积”转出,计入“投资收益”。2.可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,也予以转出,计入当期损益。会计处理如下:借:资产减值损失(减记的金额)贷:资本公积其他资本公积(累计损失)可供出售金融资产公允价值变动(差额)3.已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时,分为如下两种情况:(1)可供出售债务工具。对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。会计处理如下:借:可供出售金融资产公允价值变动贷:资产减值损失(2)可供出售权益工具。可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。会计处理如下:借:可供出售金融资产公允价值变动贷:资本公积其他资本公积4.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益。在税务处理上,新税法实施条例第56条规定,企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。财政部、国家税务总局关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知(财税200780号)规定,金融资产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑收益,计入收入总额;企业在货币交易中以及纳税年度终了时,将可供出售外币货币性金融资产,按照期末即期人民

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