增值税视同销售与所得税视同销售辨析

作者:胡小凤 刊名:合作经济与科技 上传者:文斌

【摘要】视同销售行为,包括增值税的视同销售和所得税的视同销售,在会计处理与税务处理方面存在较大差异。有的资产处置,表面上并不是一种销售行为,但却形成增值税的视同销售行为,需要计算交纳增值税;还形成了所得税的视同销售行为,需要调整应纳税所得额。即使同是形成了增值税和所得税的视同销售行为,有的会计准则就要确认收入,有的又不要求确认收入,需要对不同的行为及其会计处理进行界定。

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视同销售是指企业发生特定的提供商品或劳务行为后,会计上对此一般不作为销售业务核算,而税法规定视同销售实现,要求计算销售收入并计算应缴税金的一种涉税行为。会计和税法上的视同销售行为主要涉及增值税的视同销售行为和所得税的视同销售行为。一、税法对视同销售行为的相关规定(一)税法对所得税视同销售行为的界定。2008年新实施的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。另外,国税函[2008]828号文件明确了六项不视同销售的情况,即将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营);将资产在总机构及其分支机构之间转移;上述两种或两种以上情形的混合;其他不改变资产所有权属的用途。企业发生上述情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,相关资产的计税基础延续计算。可以看到,新税法将货物、财产、劳务均列入了视同销售的对象,不再区分外购和自产;强调资产处置是否转移了所有权,将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构,不再列入视同销售,缩小了视同销售的范围;强调了非货币性资产交换要视同销售。因此,企业在发生上述所得税视同销售行为时,则不论会计准则是否作销售确认收入,计算应纳税所得额时必须对会计利润进行调整。(二)税法对增值税视同销售行为的界定。对增值税视同销售行为的界定最早见1993年。根据《增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号)的规定,单位或个体经营者的下列八种行为,应视同销售货物:1、将货物交付他人代销;2、销售代销货物;3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;4、将自产或委托加工的货物用于非应税项目;5、将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;6、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;7、将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。上述八种行为主要是对企业货物没有用于正常销售渠道,改变用途的税收规定。上述行为的发生,归结为货物增值是否发生。要么企业的货物(自产、委托加工或购买)已经流转出企业,实现了增值,如1、2、3、5、6、8;要么企业自产或委托加工的货物用于企业内部实现最后一个生产或者加工的增值过程,如4、7。企业若发生上述增值税视同销售行为,则不论会计上有没有作为销售收入确认,税务上均应按规定交纳增值税,财务上,均应贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”。需要明确的是,如果是企业外购货物用于非应税项目(如在建工程)、集体福利(如职工澡堂)等,相当于企业作为最终消费者购买货物,已经是货物流转的最终环节。因此,税务上不确认为视同销售,财务上只进行进项税额转出处理。贷记“应交税费应交增值税(进项税额转出)”。二、两种视同销售行为会计处理与税务处理具体列举结合上述规定,财务上可以把增值税视同销售行为18项分为两大类:一类是会计销售类,即1、2、3、5、6项以及7项中用于个人消费,在财务上应该不仅确认销项税额,还要确认营业收入,并结转营业成本;另一类是应税销售类,即增值税视同销售规定中4、7项中用于集体福利和8项,只要按货物公允价值体现销项税金,贷记相应成本,可不作营业收入

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