税收协定与国内税法执行中的背歧比较和探索

资源类型:pdf 资源大小:63.00KB 文档分类:经济 上传者:史霄霈

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【作者】 朱洪仁 

【关键词】税收协定 国内税法 法律效力 税负差异 

【出版日期】2005-05-05

【摘要】税收协定的特点之一是,它的签订和执行并不根本改变缔约国原有的税收立法,不妨碍各国政府税收管辖权的行使,只是在原有体制基础上的一种协调,从而灵活处理各国之间因税收分配而产生的问题。由于国内税法制定在前,税收协定缔结在后,加之国内税法相对易变,而税收协定相对稳定,两者必然会产生某些背歧。如何认识税收协定和国内税法何者优先适用问题,本文从国际税收协定纳入国家法律体系的程序;中外税收协定和国内税法的法律效力;中外税收协定和国内税法税负的差异分析三个方面进行了国际比较和国内实践的探索。

【刊名】税务研究

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一、国际税收协定和国家法律体系如何将国际税收协定纳入国家法律体系之中?目前各国的做法不尽一致,但经归纳主要有三种途径:一是国际税收协定一旦签订后就直接成为国家法律体系中的组成部分,而无须将其转变为国内法的形式(如比利时、瑞士、荷兰等)。瑞士宪法第八十五条规定,条约不需经过立法行为,而只要在联邦政府的法令公报上颁布之后,即具有联邦法律的效力,约束本国人民和法院。这是因为条约在缔结过程中,就已经得到了缔约国国会的同意或准许。这种制度在国际法上称为并入(adoption)。我国采用的就是国内法中直接适用国际条约,即将国际条约并入国内法《。中华人民共和国民法通则》(以下简称“《民法通则》”)第一百四十二条第二款规定:“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约同中华人民共和国的民事法律有不同规定的,适用国际条约的规定,但中华人民共和国声明保留的除外。”这是一种不需要将条约内容转换为国内法而原则上可以直接适用的方式。《民法通则》的这一规定在我国的法律实践中具有一定的普遍意义。二是须发布一个特别法令,将国际税收协定结合到国家法律体系(如英国、丹麦等)。在英国,凡条约必须先获得议会承认,由议会通过一项与条约相一致的法令后,该条约才能在英国具有法律效力,并适用于英国法院。这种制度主要是强调立法机关对立法行为的垄断权。这在国际法上称为转化(transformation)。三是国际税收协定纳入到国家法律体系须得到国家权威机构如议会的特别赞同或批准(如德国、意大利等)。德国的法律规定,国际税收协定在德国境内的有效实施,必须有赖于联邦议会的批准。①一国对国际条约约束力的同意接受可以反映为不同形式,如批准条约、通过条约、执行条约和并入条约。我国对中外税收协定的法律纳入程序是由宪法和《中华人民共和国缔结条约程序法》决定的,采用批准的形式。②根据我国宪法第六十七条第十四款、第八十一条和第八十九条第九款规定:全国人大常委会有权“决定同外国缔结的条约和重要协定的批准和废除”;国家主席根据全国人大常委会的决定“,批准和废除同外国缔结的条约和重要协定”;国务院“管理对外事务,同外国缔结条约和协定”。这表明我国全国人民代表大会常务委员会、国家主席和国务院在不同程度上都具有缔结条约的职权。我国《缔结条约程序法》第七条规定了应由全国人大常委会决定予以批准的6类条约和重要协定。我国与外国缔结的税收协定属于其中的第4类,即“同中华人民共和国法律有不同规定的条约、协定”。协定经批准后,由外交部办理与缔约国另一方互换批准书的手续。最后协定于缔约国双方交换外交照会确认已履行协定生效所必需的各自的法律程序之日起的第30天开始生效,并在生效年度的次年1月1日开始执行协定。二、国际税收协定与国内税法的法律效力税收协定的法律效力反映协定在缔约国国内的适用问题中,实际上是一个国内法与国际法的关系问题,其中既有国际法的理论问题,也有协定执行的实践问题。国际法中通常有所谓一元论(monism)和二元论(dualism)的两种理论。一元论主张国际法与国内法构成统一的法律体系。一元论中又有所谓国内法优先说和国际法优先说的不同。国内法优先说是主张国内法的效力比国际法高,一切要服从国内法,因为国际法的合理根据寓于国内法之中,国际法只是从属于参与制定国际法的各国国内法的下级法。这种说法实际上是否定了国际法的效力。国际法优先说则是主张国际法的效力高于国内法,所有的国内法都要服从国际法。这个理论认为,在整个法律体系中,国际法是最高的法律秩序,国内法的妥当性是国际法授予的,国内法是国际法的部分法律秩序。这个说法等于否定了国家的主权,从而使得一个国家可以借口国际法干涉别的国家的内政。显然,这两种说法都带有片面性。二元论属于一种平行说。这个理论认为,国际法和国内法的关系不是一种从属关系,而是一种平行关系。它们基础不同,性质不同,各有自己的适用范围,既不是国际法赋予国内法以权力,也不是国内法赋予国际法以效力。它们分别形成两种独立的法律体系。国际法若要在国内适用,必须通过某种国家行为将其接受为国内法。在各国协调国际税收关系的实践中,很多国家还遵循国际法中的“特别法优于一般法”的原则。因为国际税收协定协调的是缔约国之间的税收分配关系,与一般税法比较它更具有特别性。因此就税收协定是特别法而言,国内税法就是一般法,从而导致协定优于国内税法的原则。应引起注意的是,有些国家明文规定国际条约和国内法具有同等法律效力。如《美国宪法》第六条第二款规定,美国所得税协定具有和国内法律同等效力。如果一项协定与联邦法律有冲突,为了国内法律的目的,采取孰后优先的原则(lex posterior derogatlegi priori),通常是较晚制定的法律有效,即签订时间在后的税收协定,具有优先于颁布在前的国内税法适用的效力;同样,修订颁布在后的国内税法,则有优先于在前缔结的税收协定的效力。然而,当国内新制定的法律违背先前存在的协定条款,而又不能解除遵守协定的义务时,对这种对国际法的违背就没有可行补救的方法。①这就是孰后优先原则的问题所在。当然,违反国际法,并不必然导致违背条约的国内法无效。这一问题是由各国宪法决定的。国际税收协定的签订不能限制反映国家主权的缔约国立法机关的立法权。缔约国的立法机构有权在本国宪法的框架内制订、补充和修改任何一项国内税法。尽管从理论上可认为,缔约国的立法机构可以制订和执行与先期缔结的税收协定条款相违背的税法,但实际上,这种情况不应该出现。因为缔约国制订税收协定应该遵循国际法的一些主要原则《。维也纳条约法公约》②第二十六条规定:“凡有效之条约对其各当事国有约束力。必须由各国善意履行。”其履行当然是指所有相关主体之履行。条约是国际法的重要渊源,忠实地遵守条约才能维持国际法制。因此,条约约束当事国要理所当然地履行其义务“。条约必须遵守(”Pacta sunt servanda)成为国际法中各国公认的一项重要原则。否则国际法就会失去其效力。针对缔约国国内税法与税收协定发生的冲突,《维也纳条约法公约》第二十七条规定:“一当事国不得援引其国内法规定为理由而不履行条约。”然而,即使国际税收协定优于国内法,有时也不能完全排除国内税法的优先适用,可采取“保留条款”的方法。如日本税法规定,税收协定和国内税法相抵触时,应优先适用税收协定,但如国内税法的规定对纳税人有利,可优先适用有利于纳税人的国内税法。在我国,尽管宪法没有明确作出将条约纳入我国法律体系的规定,《立法法》也没有条约基本效力地位的规定,但在民法和其他单行法律中,条约优于国内法还是得到立法确认。《中华人民共和国民事诉讼法》第二百三十八条规定:“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约同本法有不同规定的,适用该国际条约的规定,但中华人民共和国声明保留的条款除外。”这个规定在我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第二十八条中又得到重申:“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定同本法有不同的规定的,依照协定的规定办理。”自2001年5月1日起执行的《中华人民共和国税收征收管理法》第九十一条也规定:“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的,依照条约、协定的规定办理。”可见,以上中国法律明确表明,中外税收协定优于国内税法。在处理税收协定与国内税法不相一致的问题时,税收协定应处于优先地位,以不违反协定的规定为准。我国税务主管部门在处理实务问题时也应坚持这一原则。但其中也不排除灵活性,凡是国内税法规定的征税条件、待遇或负担,严于或高于税收协定的规定,即应按协定执行。反之,如果国内税法规定的条件、待遇或负担,优于或低于税收协定的规定,在一般情况下,仍然按国内税法的规定处理,不能完全把税收协定作为国内税法来执行。①中日税收协定第二十七条就作出如此规定:“本协定不应解释为以任何方式限制缔约国一方根据缔约国法律或缔约国双方政府间的协定,已经给予或今后可能给予缔约国另一方国民或居民的免税、减税及其他扣除。”这体现了我国在处理税收协定与国内税法的矛盾时税收负担就低不就高的精神。三、中外税收协定和国内税法税负水平的差异分析就国际税收关系的调整而言,既需要间接性的调整,即运用冲突规范划分相关国家间税收管辖权,又需要实质性的调整,即对特定的涉外税收关系制定直接的实体性规定的法律。因此,就调整功能而言,国际税法的法律规范可分为冲突规范和实体规范两部分。事实上,无论在各国国内税法中或者国际税收协定中,都同时包含着冲突规范和实体规范。税收协定和国内涉外税法之间税负水平的不一致,在理论上反映为税收协定的冲突规范和实体规范与国内税法的冲突规范和实体规范之间的差异。在国内税法中(指税法的涉外部分),冲突规范的存在,是因为立法者必须要考虑到适用于外国政府税收法律的某些制度、法律概念和用语。国内税法中冲突规范主要涉及纳税主体的认定方面。如我国《个人所得税法》第一条对自然人非居民纳税人也作出规定:“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”上述中国税法条款反映为,运用冲突规范将特定条件下对非居民的征税权划归为中国一方。在国内税法中,实体法规范被作为协调涉外税收关系的主要方法。这些直接的实体性规定的法律调整了国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系。这些实体法规范包括纳税主体、征税客体、计税依据、税率和税目等,是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的要件。国际税收协定签订的目的就是要协调和克服缔约国之间税收管辖权和税收利益的冲突,从而避免国际双重征税。正因如此,税收协定中的大部分条款均是冲突规范,约占整个协定条款的3/5至4/5强。协定的这些冲突规范主要作用是就不同所得全部或部分地确定缔约国一方的征税权,同时限制缔约国另一方的税收管辖权,其中包括征税权的独占、优先和分享。如中国和澳大利亚税收协定第八条第一款规定:“缔约国一方居民以船舶从事经营取得的利润,应仅在该缔约国征税。”事实上,这项规定完全排除了来源地国家的地域管辖权。国际税收协定中的实体法规范是对有征税权的缔约国一方的国内税法的某些条款进行调整和限制。如中日税收协定第五条通过正列举和反列举列示了一系列与国内税法规定不完全一致的常设机构的特征。由此可见,该第五条作为实体法规范调整和限制了国内税法有关常设机构的规定(我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第二条将常设机构称为“机构、场所”)。现以中美、中日、中英、中法和中德等税收协定为例,将税收协定与国内税法税负的主要差异分述如下:(一)关于外国企业常设机构(机构、场所)的认定外国企业在中国境内从事营业活动是否构成税法意义上的常设机构,是决定外国企业通过营业活动取得的利润应否在中国履行缴纳企业所得税义务的前提条件。按照上述双边税收协定的规定,建筑工地、建筑装配或安装工程以连续存在6个月以上者为常设机构。税收协定的这一规定是和《联合国范本》一致的。按此规定,建筑工地等的存在期限不足6个月者(2001年中国和尼泊尔、卡塔尔、委内瑞拉,2002年和阿曼签署的协定,将上述期限放宽为9个月,2002年和巴林等国的协定放宽为12个月,1993年同阿拉伯联合酋长国的协定更放宽为24个月),中国就不能按常设机构征税。但按照中国国内税法规定,外国企业在中国境内的机构、场所包括承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所。该规定没有机构、场所延续期限的长短,机构、场所的所得均得按《外商投资企业和外国企业所得税法》纳税。(二)关于独立个人劳务按照双边税收协定的规定,缔约国一方居民由于专业性劳务或其他独立性活动取得的所得,应仅在该缔约国征税,但是,如在另一方设有固定基地,缔约国另一方可以对属于该固定基地的所得征税;同时,如在另一方连续或累计停留超过183天者,缔约国另一方也可以对其所进行的活动取得的所得征税。按照中国《个人所得税法》的规定,对于个人从事设计、安装、医疗、法律、会计、咨询、投稿、翻译、技术服务等独立劳务所取得的所得,不管该个人独立劳务者在中国停留期限的长短或有无固定基地,均应依法征税。(三)关于非独立个人

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