矿产资源资产负债表中资产确认的多维理论思考

作者:姚霖;余振国; 刊名:财会通讯 上传者:张宗保

【摘要】科学认识矿产资源资产的概念、特征及其多样属性是建构矿产资源资产负债表理论的前提。本文针对当前存在的资产确认理论不清、核算要素边界不明等争议问题,结合财务会计、国民经济核算体系、环境经济核算体系对矿产资源资产的界定,对各核算范式下的资产予以了比较分析。文章建议,在自然资源资产负债表编制框架下,确认与计量矿产资源资产不仅要明确矿产资源资产作为一般性资源资产所禀赋的权属明确、资产可控、经济利益等属性,还需充分考虑勘查程度与储量登记制度。在实物量核算上,按照现行矿产储量登记标准,将矿产资源"探明储量"与"潜在矿产"全部予以反映。在价值量核算上,将固体矿产资源矿产与油气资源资产"储量"分别确定于"基础储量"与"探明地质储量",并对固体矿产"资源量"与油气矿产资源"非可控储量"实施单独列报。

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StudyandInnovation研究与创新 2019 年第 7 期 建构资源资产确认理论是编制矿产资源资产负债表工作的前哨。就矿产资源而言,如何确认矿产资源资产;矿产资源资产确认有何约束性特征;确认原则是什么?这些疑惑是矿产资源资产负债表编制亟待规范的问题。然而,从现有研究进展来看,因囿于矿产资源开发利用及管理过程中涉及到的资源物理特性、技术要求、矿业权市场、储量管理制度、综合利用、行业数据、地学基础等专业瓶颈,致使编制仍处于摸索阶段。为此,笔者尝试以多维视野解析自然资源资产负债表中资源资产的认定思路,以期增益矿产资源资产负债表编制理论的演进。 一、会计的核算视野 我国《企业会计准则》(以下简称《准则》) 在1992年、2001年、2006年对资产定义进行了几番修订。1992年《准则》提出, “资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利”。该定义将资产对象固定于经济资源的框架,标明了资产的财富性质。继后,2001年《准则》在确定时间、形成原因及未来效益上,进行了补充。将其界定为: “资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的经济资源,该资源预期会给企业带来经济利益”。2006年《准则》提出“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。总的来看,资产概念有以下特点:其一,资产必须是确凿的资产。企业财务认定的资产不能是预期资产,而是企业能够依据过去发生的交易事项予以确认的。也就是说,只有过去已经发生的交易事项才能确认资产的增加或者减少,不能根据进行中的谈判交易或未来计划的经济业务(现实未发生) 来确认某笔资产。其二,资产必须是实际拥有和控制。实际拥有与可控权要求资产所有者能够按照自己的意愿自由使用、处置和支配,并能够从该项资产的排他性中获取与之相关的利益。其 三,资产必须会产生预期的经济利益。能够为资产所有者带来明确的经济利益是资产能够称为资产的重要判断依据,就经济利益的内容而言,主要是指资产能够通过直接或间接的途径,为企业增加现金或现金等价物的属性。 在资源会计学核算上,作为资产的矿产资源,通常具备两种形态:最先进入‘矿企’资本有机构成的探矿权、采矿区(无形资产);进入矿产品生产过程以后,保存着矿产资源实体形态的这种延续资产(有形资产)(王昌锐,2007)。矿产资源资产认定,通常作以下限制:一是企业将矿产作为生产要素,遵守财务会计中“可计量”的原则确认矿产资产。而不考虑没有开展过技术经济评价,以及那些未能够进入生产、加工环节,且不能以货币计量的矿产。二是矿产资源资产作为企业生产要素,其主要形态是企业加工、生产的原料。三是在资产核算方面,将矿产资源相关的探矿权、采矿权作为企业的无形资产。 可见,在资源会计学对资产处置有几个明显的特征:其一,在会计进行资产确认前,采用了“矿产资源性资产” 代替“矿产资源资产”的办法。其二,矿产资源性资产可以为企业带来经济利益性。会计假设主体(矿山企业)因为拥有矿产资源的使用权,而能够取得预期收益的矿产品。其三,矿产资源性资产使用价值的有效性。在财务会计中,在特定会计周期内,拥有的有形和无形资产都是价值和使用价值的统一体,并且价值是依附于使用价值之上的。对企业而言,资产丧失使用价值也就意味着失去了价值。其四,资产具有变现能力。按照财务会计中的可计量原则(尤其是货币可计量),不论资产递延(使用)周期多久,但一定要有变现能力(存在活跃的市场)。 二、SNA的核算视野 国民经济核算体系(The System Of National

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