论纳税义务发生时间

作者:王仲礼 刊名:税务研究 上传者:崔郑龙

【摘要】论纳税义务发生时间王仲礼纳税义务发生时间的规定,直接关系到纳税人的当期应纳税额。从另一个侧面讲,它直接关系到征税机关当期应该征收的税款数额。特别是纳税人处于免税(减税)期时,如果判定属于当期应纳税额,纳税人就可以得到免税(减税)的优惠;如果判定不属于...

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论纳税义务发生时间王仲礼纳税义务发生时间的规定,直接关系到纳税人的当期应纳税额。从另一个侧面讲,它直接关系到征税机关当期应该征收的税款数额。特别是纳税人处于免税(减税)期时,如果判定属于当期应纳税额,纳税人就可以得到免税(减税)的优惠;如果判定不属于当期而属于别的时期应纳税额,则该纳税人就得不到这笔免税(减税)额。可见这是直接关系纳税人和征税人切身利益的大事,不容忽视。这就要求判定标准的规定,必须准确、公平、公正、简明而无漏洞。这也是检验判定标准是否恰当的主要标志。按照前述标准衡量,我国目前税收法规关于纳税义务发生时间的规定,还有许多可为之处。例如,《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定:增值税纳税义务发生时间,销售货物或者提供应税劳务的,为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。这样的规定似有偏颇之嫌。看似很严厉,只要收讫销售款或者取得索取销售款凭据,就发生纳税义务,就要缴税。这就带来了问题,如果该纳税年度属于免税(减税)年度,纳税人岂不可以利用“收讫销售款”或者“取得索取销售款凭据”中的任意一条,将本来“创造过程”没有完结的货物,也提前卖出去,从而享受不应该享受的免税(减税)优惠。尽管《增值税暂行条例实施细则》第三十三条又作出了进一步的具体规定,但仍没有解决上述问题。例如该茶第一款“采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发生,均为收到销售额或者取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天”。这仍然没有明确货物的创造过程是否已经完结,提货单上可以标明明年某时来提货。这就给纳税人留下一个漏洞,使其有空子可钻。《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条“营业税的纳税义务发生时间,为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”。这与《增值税暂付条例》的规定是一样的,并且其实施细则中没有再进一步阐明,只在第二十八条规定,对“纳税人转让土地使用权或者销售不动产,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。这可以看成对特殊行业的特殊处理,并非不可以。但仍没有明确创造过程是否已经完结。《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条关于纳税义务发生时间的规定更简单、含糊。“纳税人生产的应税消费品,于销售时纳税”。其实施细则第八条虽然也作出了进一步明确规定,但仍存在前述问题。如该条第一款第一项“纳税人采取赊销和分期收款结算方式的,其纳税义务的发生时间,为销售合同规定的收款日期的当天”。这里把主动权又交给了纳税人,销售合同是纳税人定的,怎么订都是纳税人自己的事,难免给偷漏税者以可乘之机。而且我国财务会计制度规定,赊销货物,不管按“全额法”还是“净额法”记账,只要货物已销售,货款已收讫或者取得索取货款的凭据,都应作收入实现,记入“产品销售收入”帐户。这样一来消费税计算征收的规定与会计制度的规定产生了差异。如何征税还真成了麻烦事。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》中均没有纳税义务发生时间的规定。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十一条规定,“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则”。“企业下列经营业务的收入可以分期确定,井据以计算应纳税所得额:(一)以分期收款方式销售产品或者商品的,可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现,也可以按合同约定的购买入应付价款的日期确定销售收入的实现。”这里又是一个“按合同约定”。纳税人可以通过所控制的合同签定权自由确定纳税义务发生时间。这里应指出,权责发生制原则并不能确定收入的实现。权责发生制原则是指凡是当期已经实现的收入和已经发生

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