浅析企业可供出售金融资产会计处理与税务处理的差异

作者:薛兆益 刊名:当代会计 上传者:吴焕龙

【摘要】2006年颁布的《企业会计准则》中,首次出现可供出售金融资产的概念。《准则》将其定义为除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项之外的金融资产,即可供出售的非衍生金融资产,是金融资产中重要的部分。如企业购入的在活跃市场上有报价的债券、股票及基金等金融资产都在此范畴之内。在税法中可供出售金融资产属于投资资产的一部分,税务处理也应遵循相关规定。实际上,由于税法与会计两个领域在目标与服务对象上各有侧重,导致了可供出售金融资产的会计处理与税务处理存在着多方面的差异,使实务操作起来较为复杂。本文从可供出售金融资产的初始计量、持有期间、减值与处置四个方面进行总结,比较会计与税务处理时的差异。

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16 2015.03当代会计 实务园地 浅析企业可供出售金融资产会计处理与税务处理的差异 ◎文/薛兆益 摘 要 :2006 年颁布的《企业会计准则》中,首次出现可供出售金融资产的概念。《准则》将其定义为除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项之外的金融资产,即可供出售的非衍生金融资产,是金融资产中重要的部分。如企业购入的在活跃市场上有报价的债券、股票及基金等金融资产都在此范畴之内。在税法中可供出售金融资产属于投资资产的一部分,税务处理也应遵循相关规定。实际上,由于税法与会计两个领域在目标与服务对象上各有侧重,导致了可供出售金融资产的会计处理与税务处理存在着多方面的差异,使实务操作起来较为复杂。本文从可供出售金融资产的初始计量、持有期间、减值与处置四个方面进行总结,比较会计与税务处理时的差异。 关键词 :可供出售金融资产 ;会计处理 ;税务处理 ;差 异 一、可供出售金融资产取得时的税会差异 在取得可供出售金融资产时,会计准则规定初始确认金额为该金融资产的公允价值加上相关交易费用。即主要由市场交易价格与购买、发行或处置等过程中发生的外部费用两部分组成。支付价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或者现金股利,处理时应计入应收项目。企业取得股票基金等权益性投资金融资产时,将其公允价值与交易费用之和计入成本,应收股利科目计支付款项里包含的已宣告但尚未发放的现金股利。企业取得债券等可供出售的金融资产时,以债券面值计入成本,应收利息科目计包含的已到付息期但尚未领取的利息,实际支付价款与成本及应收利息的差额通过利息调整科目调整。 《企业所得税法实施条例》对包括可供出售金融资产在内的各项投资资产作了相关规定,要以历史成本作为计税基础。对以支付现金为方式取得的可供出售资产,成本以购买价款为基础 ;以其他方式取得的可供出售金融资产,成本以其公允价值及支付的相关税费之和为基础。 因此,可供出售金融资产在取得时的税会差异主要体现在计税基础上,会计处理以公允价值进行计量,而税务处理主要以历史成本进行计量。 二、可供出售金融资产持有期间的税会差异 企业持有可供出售金融资产期间,取得利息或者现金股利,以及公允价值的变动都存在税会差异。 (一)可供出售金融资产持有期间取得利息或现金股利 可供出售金融资产在持有期间取得的利息或者现金股利在新会计准则规定中应当确认为投资收益。分期付息、一次还本的债券投资,确定应收未收利息,计入“应收利息”科目借方,同时通过“可供出售金融资产 - 利息调整”科目按期摊 销利息,摊销利息调整后,其账面价值也将随之发生变化。对于到期一次还本付息的债券投资,持有期间不确认应收未收利息,而是计入“可供出售金融资产 - 应计利息”科目借方,同时将按照债券摊余成本和实际利率计算出的利息收入计入“投资收益”贷方,通过“可供出售金融资产———利息调整”科目调整两者的差额。 企业取得的国债利息收入在税法中属于免税收入,在应纳税所得额中应该做税前扣除。另外,在税法中还有规定,企业在持有可供出售金融资产期间取得的现金股利如果属于符合条件的居民企业之间的股息、红利收入,则为免税收入,计算应纳税所得额时可以酌情扣除。《企业所得税法实施条例》规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益。 在对持有期间取得的利息和现金股利的处理上,税会差异主要有三个方面的体现。首先企业取得的债券等债权性的可供出售金融资产

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