浅议公允价值计量的相关性与可靠性

作者:程俊超 刊名:冶金财会 上传者:王彦魁

【摘要】新的《企业会计准则》中,将会计计量单列一章表述,并引入公允价值概念,作为会计计量属性之一,是本次会计变革的一大亮点。但在现实的经济环境和会计体系下,如何把握、运用,却争议颇多。本文试图通过对公允价值相关性和可靠性辨证统一关系的论述,得出公允价值计量属性在现实情况下应谨慎使用启示。

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一、公允价值计量属性的内涵在会计体系中,确认和计量最为重要。有会计学家说,“会计计量是会计系统的核心职能”。确认也同样重要,但确认以计量为基础。我们知道,计量是由计量尺度和计量属性两部分构成的,在理论和实务上,除非一个国家或地区发生恶性通货膨胀,计量尺度都是这个国家或地区的名义货币。在计量中,需要研究的是计量属性。新准则中,公允价值是指“资产和负债在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。国际会计准则委员会(IASC)在1995年6月发布的第32号国际会计准则(IAS32)中,对公允价值所下的定义是:“公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美国财务会计准则委员会(FASB)对公允价值的表述也于此类似,在其新颁布的FAS157《公允价值计量》准则中,“公允价值是指在计量日市场交易双方在有序的交易中,出售或购买资产和偿付债务时可获取的价格。”从上述各准则机构对于公允价值的定义可以看到,他们都强调了三个方面:第一、公开(市场交易),公允价值是在市场中形成的一种基于市场信息的交易双方对商品价值的评价、认同,以交易价格的形式反映出来。第二、公平(熟悉情况),参与交易的双方之间信息应当是对称的,或者说不对称的程度尽可能小。第三、公正(双方自愿),在市场上,交易价格是指市场参与者充分考虑了某项资产或负债未来现金流量及其不确定性风险之后所形成的共识,若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或非出于自愿的,市场交易价格即为资产或负债的公允价值。采用公允价值计量是多数市场经济国家会计准则的普遍做法,它能有效地增强会计信息的相关性,为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息,这种做法在技术上的先进性是不容置疑的。随着我国市场经济的发展,加入WTO,新会计准则与国际趋同,引入公允价值概念就成为必然。二、公允价值计量在新准则中的体现新会计准则中,公允价值涉及于资产、负债、收入和费用等诸个领域。已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中,有17个在初始或后续计量中程度不同地运用了公允价值计量属性。例如,在存货、固定资产、生物资产、无形资产四项具体准则中,均在计量中做出了几乎一致的规定,即:投资者投入相关资产的成本,应按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。这意味着接受投资形成的有关资产,必须以公允价值计量。在金融工具确认和计量、金融资产转移和套期保值中尤为强调公允价值计量。美国财务会计准则委员会(FASB)第133号财务会计准则公告《衍生工具和套期保值活动会计》中第3段明确指出:“公允价值是金融工具最相关的计量,而且是衍生工具唯一相关的计量”。三、公允价值计量的相关性与可靠性会计的基本职责就是提供有用的会计信息,决策有用性是对会计信息质量的总体要求,而相关性和可靠性则是组成决策的有用性的主要质量特征。引入公允价值计量的目的就在于此。新准则也明确指出“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测”。然而,相关性与可靠性往往有冲突或不一致之处。那么,孰重孰轻,或者说应该优先考虑哪一个?难道相关但不可靠、可靠却不相关的会计信息不可避免吗?我们知道,可靠性是以历史成本为基础的。将过去发生的交易、事项记录下来,就形成了历史成本。它所反映的客观实际不再存在不确定性,故而它是可靠的。由于真实、可靠,历史成为主要的计量属性。从另一方面来说,正

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